美国注册会计师的法律风险及其防护

    随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，这表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈上升趋势。正确认识法律责任、规避法律风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。他山之石，可以攻玉。本文通过介绍导致美国注册会计师诉讼案件发生的法律风险及注册会计师在诉讼案件中的防护情况，以供参考。
　　
　　一、法律风险
　　
　　追究美国注册会计师法律责任的原因一般包括：违约、过失、欺诈、过失陈述和未履行代理责任，还包括较少发生但影响重大的指控，如证券欺诈和违反《欺诈影响和行贿受贿组织条例》（Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act，简写为 RICO）的指控。
　　
　　1．违约。违约指由于注册会计师未能履行合约（包括书面和口头）上的某些具体条款而使他人蒙受损失。
　　
　　2．过失。指由于注册会计师未能履行应负的责任而使他人蒙受损失。法庭在判定过失是否成立时，一般考虑如下一些因素：是否遵守美国执业会计师协会（AICPA）、财务会计准则委员会（FASB）和证券交易委员会（SEC）制定的职业标准；是否遵守注册会计师的内部守则和准则；以往的案例；注册会计师在业务约定书上的陈述和声明；在有争议的特殊领域中专业人员的预期行为水准。
　　
　　3．欺诈。欺诈指注册会计师故意歪曲事实、作出虚假声明，或有意识地忽略了一些明显确实的事实，而使他人蒙受损失。
　　
　　4．过失陈述。这是一种较新的索赔原因，指注册会计师提供虚假信息引导他人进行交易并作出相关决策，而使他人蒙受损失。对过失陈述的指控，必须证明注册会计师因没有保持必要的职业谨慎，而未能合理地注意或获取有关的信息。它是过失和欺诈的混合体，但与欺诈不同，它无需证明注册会计师有故意的动机。
　　
　　5．未履行代理责任。这种索赔，要求能够证明通过合同或业务约定书中相关的特殊事项和条件建立起来的代理关系。代理人负有守约、忠诚、公正的责任。
　　
　　6．违反证券法。许多有关证券法的条款涉及注册会计师的法律责任。这些索赔一般发生于对上市公司或参与证券业务活动的公司的服务中。
　　
　　7．如果被证明违反了RICO，注册会计师可以被称之为欺诈。RICO的诉讼费用十分昂贵，且难以胜诉。
　　
　　二、实地防护
　　
　　做好基础工作是注册会计师对付索赔诉讼的第一道防护，可以有效地预防和解决一些有关的法律问题。其中一些基础工作是：
　　
　　1．清晰而准确的协议和业务约定书。如果缺乏这些文件，注册会计师就可能会被要求承担法律责任。如果业务约定的内容发生了改变，先前的协议应作相应的书面修改变动。当委托人的目的发生改变或提出的新要求对于实务工作产生无法预期的障碍时，这样做可以帮助减少问题。
　　
　　2．详尽地准备和保存工作底稿。这对成功的防护至关重要。原告律师的主要目标就是找出工作底稿中失误、不充分、不完备的地方。因此，工作底稿中的每一页都应该仔细阅读。
　　
　　3．经常并坦诚的交流。注册会计师之间和注册会计师与委托人之间的交流十分重要，很多索赔源于不能理解和同意注册会计师在业务工作中的某些做法。
　　
　　4．严守职业准则。一般来说，严守职业准则可以开释法律责任的追究，但这并不表示可以绝对避免对注册会计师法律责任的追究，法庭有时认为职业准则不充分，而要求一个更高的标准。当没有明确的准则存在或现有的准则间互相冲突或矛盾时，谨慎的注册会计师应在工作底稿中记录下他这样做的原因和所依赖的准则。
　　
　　5．不可避免的过失和使人相信的合理解释。这必须建立在有充足的相关数据和合理的调查基础之上。所有这些都应记录在工作底稿上。
　　
　　6．优秀的计划、人员和程序。许多案例都是由于无经验工作人员的工作缺少监控或违背了建立的工作计划。
　　
　　三、与委托人之间的协议
　　
　　业务约定的良好基础就是一份与委托人之间的书面协议。它可以采用多种格式，如互相承认的建议书、证明书、约定书或记录口头协议的备忘录。许多控诉案件的发生都是因为注册会计师和委托人之间存在沟通上的障碍。这些障碍主要是双方对注册会计师未来工作期望上的差异。通过书面协议方式可减少这种期望上的差异，业务约定书被证明是一种十分有效的风险管理工具。业务约定书的内容没有统一规定，一般包括如下条款：业务约定的目标；服务的性质；业务约定的范围，包括委托人的工作地点、限制和条件（如果有的话）；注册会计师、委托人和第三人各自的角色、责任和关系；期望的工作方式，包括主要工作、将来要进行的活动和未来使用的工作方法；交流业务进展和结果的方式；工作计划（何时和什么条件下由谁来做什么）；业务撤销和中止的条款；解决诉讼的其他选择，包括仲裁和庭外调解；业务费用的安排。
　　
　　协议应仔细、详尽地说明业务约定的内容，包括所有限制和条件，不应明确或含蓄地对工作结果作出保证，还要避免使用促销性的语言。完美意思的词语会使委托人对注册会计师的期望和执业标准提高到一个无法达到的水平，要慎用。因为作为实用文件、书面协议的语言，可能是注册会计师对索赔进行辩护最为重要的因素。它不仅定义了注册会计师的角色，而且如果协议中包括警告、风险、丧失索赔权和假设来源等限制条款时，通常可以预先排除对注册会计师法律责任的追究。在协议中常用的限制条款有：一旦发生法律纠纷，索赔不应超过协议中的所有服务；委托人由于发生利润减少、重大损失或因此由第三人提出的索赔，注册会计师不承担法律责任。另外，协议还要明确指出对口头或书面陈述的追诉期限。有时，书面协议带有主观性或创造性的法律界限，这时，委托人和注册会计师的追诉时效都不应超过一年。
　　
　　当然，由于交易中的许多因素，有的协议不包括上述限制条款，而且在不同的法律理论下，这些条款的作用也不相同，但很多公司的协议中都包含这些内容。
　　
　　四、法律防护
　　
　　注册会计师要避免遭受索赔的法律责任，还要注意下面列述的一些技术性的法律防护，它们能免除或减轻注册会计师的法律责任。
　　
　　1．追诉时效的法规。法律界关于追诉时效的理论很多，通常对过失、合同和其他一些索赔的追诉时效为2至6年。证券法中明确规定了一个较短的期限，在发生类似的索赔而没有明确的规定时，法庭一般采用一年期限，而且不超过交易发生的三年内。
　　
　　2．代理。传统的代理理论下，注册会计师主要只是对委托人的责任，其普通过失对第三人不构成法律责任。虽然不少诉讼案例，以“海格力斯责任”（Herculean task）为依据，要求注册会计师对可预见甚至是可合理预见的第三人承担法律责任。但法官及其判例还是倾向于注册会计师对第三人的法律责任有限化，除非该使用者在注册会计师的文件中已被确认和载用。另外，用代理理论进行辩护不适于欺诈案件。
　　
　　3．警告、限制和丧失索赔权。如果法庭把这些作为审判结果的依据，前面讲述的书面协议内容将变得更为重要。
　　
　　4．导致过失和相对失约。在过失和过失陈述情形下，如果索赔人知道或参与注册会计师的业务工作，这种防护可使注册会计师免于法律责任的追究。这种防护不能用于对欺诈的索赔。
　　
　　5．对“特殊注释”无责任。一些索赔的原因是注册会计师未能解释他们工作结果和结论的意思和意义。但很多法庭认为在提供了完整的信息或数据的情况下，注册会计师不负有进一步进行特殊标明或解释的责任。
　　
　　6．事后知情不算欺诈。法庭通常规定，对注册会计师完成业务后发生的未预料事件，注册会计师不负法律责任。
　　
　　7．帮助和教唆违法。在这种情形下，注册会计师面临的是故意帮助他人违法的责任，法庭不愿把这种责任加于专业人员；如果有证据证明他们所做的仅仅是专业服务或日常工作。
　　
　　8．特定法律防护。如美国1973年证券法第11条规定：注册会计师对具有专业知识的注册文件部分不承担法律责任，还规定如果可以证明损失并非出于注册会计师的行为，注册会计师无需承担法律责任。